Журнал "Налоговый вестник" № 5 2003
Л.В. Колосова,
помощник судьи Арбитражного суда Свердловской области
С.А. Сушкова,
помощник судьи Арбитражного суда Свердловской области

В соответствии с п. 7 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков, налоговых агентов только в судебном порядке.

Вместе с тем обращение в суд с иском о взыскании налоговых санкций возможно только после соблюдения процедуры досудебного урегулирования спора по поводу привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Как указано в п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", налоговый орган обращается с иском в суд в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо пропуска срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налога.

Несоблюдение досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом, согласно ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) является основанием для оставления искового заявления налогового органа без рассмотрения.

Статьей 104 НК РФ определено, что до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Так как данная статья настоящего Кодекса не содержит указаний, в какой форме должно быть выражено такое предложение, на практике налоговые органы направляют в адрес лица, привлеченного к ответственности, требование об уплате налога, в которое включена сумма налоговой санкции, либо в решении о привлечении к налоговой ответственности указывается срок, в течение которого необходимо уплатить налоговую санкцию.

Итак, возникает вопрос, достаточно для признания досудебной процедуры урегулирования спора соблюденной направления предложения об уплате налоговой санкции по юридическому адресу налогоплательщика либо необходимо направлять документы по всем известным налоговому органу адресам?

Прежде всего необходимо уяснить, о каких адресах налогоплательщика может быть известно налоговому органу.

Так как налоговые органы ведут Государственный реестр налогоплательщиков, они должны располагать всеми необходимыми данными о налогоплательщике, в том числе информацией о юридическом адресе, адресе постоянно действующего исполнительного органа и других адресах. Все эти данные указываются непосредственно самим налогоплательщиком в заявлении при постановке на налоговый учет.

Фактически налогоплательщик может иметь несколько адресов: юридический адрес, почтовый адрес, адрес постоянно действующего исполнительного органа. Однако ни один законодательный акт не содержит дефиниции вышеперечисленных видов адресов.

Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация осуществляется по месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

Аналогичная норма содержится в ст. 8 и 13 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц".

Налоговый орган имеет возможность при постановке юридического лица на учет сверить данные об адресе, указанные в заявлении о постановке на налоговый учет и в учредительных документах. Все остальные адреса указываются юридическим лицом самостоятельно и проверке на предмет достоверности не подлежат. Очевидно, что задачей наиболее полного владения информацией о налогоплательщике является быстрое установление контакта с налогоплательщиком.

Статьей 23 НК РФ для налогоплательщиков установлена обязанность письменного сообщения в налоговый орган об изменении своего места нахождения.

В случае неисполнения налогоплательщиком вышеуказанной обязанности налоговый орган лишается действительной информации о фактическом месте нахождения налогоплательщика. Вместе с тем необходимая информация может содержаться в представленных декларациях, письмах, заявлениях и иных документах, направляемых налогоплательщиком в адрес налогового органа.

Статьей 32 НК РФ налоговым органам вменено в обязанность направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Данной обязанности корреспондирует право налогоплательщиков получать названные документы.

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ копия решения налогового органа и требование об уплате налога и сбора вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами вручить решение налогового органа налогоплательщику или его представителю невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Согласно п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Следовательно, при определении объема обязанностей налогового органа по направлению налогоплательщику предусмотренных законом документов необходимо исходить из прав и гарантий, предоставленных последнему законодательством о налогах и сборах.

Такой вывод соответствует норме, содержащейся в части 2 ст. 24 Конституции Российской Федерации, согласно которой органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Ненормативные акты налоговых органов относятся к таким документам.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что до обращения с иском в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить сумму налоговой санкции, направив требование или иной документ по всем известным ему адресам налогоплательщика (иного лица).

В противном случае не будет достигнута цель, обозначенная законодателем, - возможность разрешения спора о наложении налоговой санкции без обращения в суд.

Данный вывод, по нашему мнению, продиктован необходимостью соблюдения баланса государственных (публичных) и частных интересов и может действовать только в отношении добросовестных налогоплательщиков. Вместе с тем вышеприведенное является только мнением авторов; законодательно обязанность налоговых органов по направлению налогоплательщику документов по всем известным адресам не установлена.

Если нормы, содержащиеся в законах, не позволяют получить однозначный ответ на возникший вопрос, и налогоплательщики, и налоговые органы обращаются к судебной практике.

Арбитражная практика, сформировавшаяся по вопросу соблюдения досудебного порядка урегулирования споров о взыскании налоговой санкции, неоднозначна. Даже в пределах одного суда сложились разные мнения по одному и тому же вопросу: обязан ли налоговый орган направлять документ, содержащий предложение об уплате налоговой санкции в добровольном порядке, по всем известным налоговому органу адресам или нет?

Необходимо отметить, что подход Арбитражного суда Свердловской области при разрешении данного вопроса всегда однозначен: налоговый орган должен принять все меры для ознакомления налогоплательщика с материалами дела, то есть направить документы по всем известным ему адресам, в том числе по адресам, указанным в заявлении о постановке на налоговый учет, а также в налоговых декларациях.

Так, при рассмотрении Арбитражным судом Свердловской области дела N 60-15372/2002 судом было установлено следующее. Налоговый орган провел камеральную проверку общества с ограниченной ответственностью (далее - общество) по вопросу своевременности представления расчетов (налоговых деклараций) сумм единого налога на вмененный доход. В ходе проверки были выявлены факты несвоевременного представления расчетов, о чем свидетельствовали отметки налогового органа.

Результаты налоговой проверки были оформлены актом, на основании которого было принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности согласно п. 1, 2 ст. 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций.

В связи с тем, что обществом штраф в добровольном порядке в срок, установленный в требовании, не был уплачен, налоговый орган обратился в суд с иском о взыскании налоговых санкций.

Суд первой инстанции удовлетворил требования налогового органа и взыскал с общества налоговые санкции. Вопрос соблюдения досудебной процедуры урегулирования спора судом не исследовался. Обжалуя решение суда первой инстанции, заявитель жалобы сослался на то, что акт и решение налогового органа не были им получены; вследствие этого он не мог знать о необходимости уплаты штрафной санкции.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда было отменено по следующим основаниям.

В соответствии с п. 4 ст. 23, п. 2, 6 ст. 80 НК РФ налогоплательщики обязаны в установленные налоговым законодательством сроки представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они должны уплачивать.

Невыполнение налогоплательщиком вышеуказанных требований является налоговым правонарушением, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ.

Факт непредставления обществом расчетов сумм единого налога на вмененный доход в установленный законодательством срок был подтвержден материалами дела. Вышеуказанные обстоятельства не оспаривались ответчиком.

Однако налоговый орган нарушил досудебный порядок урегулирования спора: требование с предложением уплатить налог, пени, штрафные санкции в добровольном порядке в установленный в требовании срок налогоплательщику не было вручено.

Как следует из материалов дела, решение налогового органа вместе с требованием о добровольном перечислении суммы штрафа в срок до 24.05.2002 было направлено ответчику 13.05.2002 по адресам, указанным в заявлении и свидетельстве о постановке на налоговый учет. Решение налогового органа получено ответчиком не было, о чем свидетельствовал возврат почтового отправления с отметкой о невручении. К моменту подачи в суд искового заявления о взыскании штрафа налоговому органу было известно о том, что решение ответчику не было вручено.

Как пояснил ответчик, в форме расчета единого налога на вмененный доход, представленного в ИМНС, был указан адрес фактического местонахождения общества. Решение и требование налогового органа по данному адресу не направлялись.

Таким образом, налоговый орган нарушил процедуру производства по делу о налоговом правонарушении, и им не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный ст. 104 НК РФ.

Ссылка истца на то, что налоговому органу не был известен адрес фактического места нахождения общества, поскольку ответчик в нарушение п. 3 ст. 84 НК РФ не сообщил в налоговый орган об изменении места нахождения, судом не была принята исходя из следующего.

Согласно п. 3 ст. 84 НК РФ налогоплательщик обязан уведомлять налоговый орган об изменениях в учредительных документах, в том числе связанных с изменением места нахождения.

Как видно из материалов дела, адрес фактического места нахождения общества был указан в расчете, предоставленном в налоговый орган; при этом изменения в учредительные документы обществом не вносились. Следовательно, у ответчика отсутствовала обязанность по уведомлению налогового органа.

При таких обстоятельствах, по мнению апелляционной инстанции, общество неправомерно было привлечено к налоговой ответственности согласно п. 1, 2 ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления расчетов по единому налогу на вмененный доход; в связи с этим апелляционная жалоба общества об отмене решения суда первой инстанции была удовлетворена.

Суд пришел к выводу о том, что акт, решение, требование налогового органа должны были быть направлены не только по адресу, указанному в учредительных документах или в заявлении о постановке на налоговый учет.

Таким образом, несоблюдение досудебной процедуры урегулирования спора о взыскании налоговой санкции в соответствии со ст. 148 АПК РФ повлекло оставление иска без рассмотрения.

Аналогичная позиция была изложена Арбитражным судом в постановлениях по делам N А60-7778/2002, А60-7026/2002, А60-7025/2002, А60-6221/2002, А60-7786/2002, А60-10972/2002, А60-11224/2002 и другим.

По всем вышеперечисленным делам кассационной инстанцией Федерального арбитражного суда Уральского округа судебные акты оставлены без изменения.

В своих постановлениях кассационная инстанция указала на то, что по смыслу нормы п. 4, 5 ст. 101 НК РФ налоговый орган обязан принять все меры для получения налогоплательщиком соответствующих материалов производства по налоговому правонарушению и ознакомления с ними, что обеспечивает реализацию требований о досудебном урегулировании спора. Материалами дел было подтверждено, что налоговый орган не представил доказательств того, что он принял достаточные меры для соблюдения требований закона, а именно: направил материалы о налоговом правонарушении по всем известным ему адресам налогоплательщика.

Такая мотивировка, данная судом, должна исключить применение формального подхода со стороны налоговых органов, которые обязаны направлять материалы по делу о налоговом правонарушении также и по адресам, указанным в иных документах, представляемых налогоплательщиками.

Однако в ряде случаев кассационная инстанция иначе излагает свой взгляд на рассматриваемую проблему, поддерживая при этом доводы налогового органа.

Так, например, по делу N А60-9597/2002 иск налогового органа о взыскании налоговых санкций с закрытого акционерного общества судом первой инстанции был оставлен без рассмотрения в связи с тем, что истцом не была соблюдена досудебная процедура урегулирования спора: копия решения о привлечении к налоговой ответственности с предложением о добровольной уплате санкций была направлена только в адрес постоянно действующего органа общества при наличии информации о его юридическом адресе, указанном в учредительных документах. При этом почтовое отправление органом связи было возвращено в связи с отсутствием адресата.

Постановлением апелляционной инстанции определение суда было оставлено без изменения.

Вышеназванные судебные акты кассационной инстанцией были отменены, дело было передано на рассмотрение в суд первой инстанции по существу по следующим основаниям.

Отменяя судебные акты, суд сослался на п. 7 ст. 32 НК РФ, согласно которому налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа. Однако обязательное направление вышеуказанных копий по всем известным адресам налогоплательщика НК РФ (ст. 32, 101, 104 настоящего Кодекса) не предусмотрено. Материалами дела подтверждался факт направления инспекцией вышеперечисленных документов по адресу, указанному налогоплательщиком в заявлении о постановке на налоговый учет. Таким образом, предусмотренная п. 7 ст. 32 НК РФ обязанность была исполнена налоговым органом надлежащим образом, вывод суда первой и апелляционной инстанций о несоблюдении истцом досудебной процедуры урегулирования спора являлся ошибочным.

Кроме того, судом было отмечено, что общество уклонялось как от получения корреспонденции по указанным адресам, так и от участия в деле с целью защиты своих прав.

По тем же мотивам были отменены судебные акты и направлены на новое рассмотрение дела N А60-10200/2002, А60-9593/2002, А60-10199/2002.

Таким образом, судом был сделан акцент на обязанностях налогоплательщика, выполнение которых позволяет налоговому органу реализовать свои полномочия в полной мере.

По другому делу (N А60-8673/2002) при рассмотрении иска налогового органа к обществу с ограниченной ответственностью (далее - общество) о взыскании штрафа за непредставление в установленный законодательством срок расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу судом первой инстанции в удовлетворении исковых требований было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции решение было оставлено без изменения. При этом суды обеих инстанций исходили из того, что у налогового органа не возникло права на обращение в суд для принудительного взыскания суммы штрафа, поскольку решение о привлечении общества к налоговой ответственности и требование об уплате штрафа было направлено только по одному из двух известных адресов налогоплательщика - почтовому адресу.

Отменив решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд Уральского округа удовлетворил иск и взыскал с общества в доход бюджета налоговую санкцию.

При этом суд указал, что направление налоговым органом по почтовому адресу налогоплательщика решения о привлечении к налоговой ответственности с предложением о добровольной уплате налоговой санкции заказной корреспонденцией свидетельствовало о выполнении обязанности, предусмотренной п. 7 ст. 32 НК РФ, и соблюдении обязательной досудебной процедуры урегулирования спора.

На практике также часто возникает вопрос о соблюдении досудебного порядка урегулирования налоговых споров в отношении филиалов юридического лица. Статья 89 НК РФ допускает возможность проведения выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов. В силу ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и обособленных подразделений в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Статьей 101 НК РФ не предусмотрено вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки в отношении филиала или обособленного подразделения организации. Все виды решений, которые принимаются должностным лицом налогового органа, касаются только налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов). Следовательно, предложение о добровольной уплате налоговой санкции обязательно необходимо направлять в адрес организации - юридического лица, а для сведения - в адрес проверенного филиала или обособленного подразделения. Однако в зависимости от места расположения головной организации и ее обособленных подразделений также могут возникнуть вопросы процедурного характера, в основном связанные со сроками получения и исполнения предложения о добровольной уплате налоговой санкции.

Как видим, вопрос о том, что включает комплекс мер, принимаемых налоговым органом для соблюдения досудебного порядка урегулирования спора о взыскании налоговой санкции, остается открытым.

Судебная практика однозначного ответа на поставленный вопрос не дает.

По нашему мнению, проблема может быть разрешена только законодательным путем: внесением изменений или дополнений в часть первую НК РФ, что позволит избежать различного толкования одной и той же нормы закона налоговыми органами и налогоплательщиками.

При этом необходимо учитывать интересы как налогоплательщиков, так и государства, для того чтобы ради взыскания налоговой санкции в размере 50 руб. расходы по соблюдению досудебного порядка урегулирования спора многократно не превысили сумму штрафа. В то же время каждый налогоплательщик (иное лицо) должен иметь право на выбор в части добровольной уплаты налоговой санкции или ее взыскания в принудительном порядке независимо от размера наложенного штрафа, и это право должно обеспечиваться своевременным получением информации, в том числе о сумме штрафа и сроках его уплаты.