Киселев А.
'Финансовая газета' № 20, 2003

В налоговом учете при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль важно правильно признать период, к которому относятся расходы. В ст. 272 НК РФ определены несколько общих принципиальных положений для признания расходов при методе начисления. Общий принцип состоит в том, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы оплаты. При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Этот принцип относится и к расходам от реализации, и к внереализационным расходам.

После признания момента (периода) расходов они подлежат отнесению к тому или иному виду расходов согласно классификации по ст. 252 НК РФ. С учетом особенностей, установленных ст. 318-320 НК РФ, они подлежат либо полному, либо частичному списанию в отчетном периоде. В случае частичного списания часть расходов остается несписанной исходя из расчета на остаток незавершенного производства, товаров отгруженных, остатка готовой продукции, товаров на складах. Те расходы, которые списываются с учетом распределения на остаток, классифицируются как прямые расходы, все остальные - как косвенные.

При признании расходов необходимо обратить внимание на следующие особенности.

Подтверждающими документами исходя из условий сделок установлен период, к которому относятся данные расходы, например затраты на получение лицензии, сертификатов, иных разрешительных документов, подписки. В указанных документах обозначен срок действия такого рода разрешений (услуга, растянутая во времени). Такие расходы равномерно распределяются на указанный период и равномерно списываются. Необходимо отличать такого вида затраты от произведенных выплат в виде авансов или предоплат. В случае получения сертификата расходы уже произведены и подтверждены документально, определен срок, к которому они относятся. В случае предоплаты (например, оплаты авансом арендной платы) расходы по аренде признаются исходя из фактического осуществленного срока аренды, а не из равномерного списания авансового платежа.

Подтверждающими документами исходя из условий сделок период, к которому относятся расходы, не установлен. Расходы признаются, если иное не предусмотрено положениями главы 25 НК РФ, одномоментно в том периоде, когда они совершены.

В пп. 2-10 ст. 272 НК РФ момент (дата) возникновения затрат приравнивается к дате, в которой (или начиная с которой, если услуга растянута во времени) их принимают в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом считается, что фактически затраты уже совершены.

В иных статьях главы 25 НК РФ содержаться нормы, согласно которым затраты принимаются для расчета налоговой базы. Так, покупная стоимость товаров принимается к расходу в том периоде, когда произошла их реализация (дата перехода права собственности). При реализации прочего имущества (в том числе амортизируемого) стоимость данного имущества (остаточная стоимость амортизируемого имущества) принимается к расходу в том периоде, когда произошла реализация (ст. 268 НК РФ). При реализации амортизируемого имущества ниже остаточной стоимости полученный убыток принимается в качестве расхода на срок, определяемый как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации. В случае выбытия основных средств в результате списания за непригодностью расходы на ликвидацию и недоначисленная амортизация относятся в составе внереализационных расходов (п.п 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) в том периоде, когда произошло списание. При получении убытка по договору уступки права требования убыток признается на дату уступки права требования, если право требования передано третьему лицу до даты наступления основным договором реализации срока платежа. При получении убытка по договору уступки прав требования в случае, если право требования передано после даты срока платежа по договору реализации, 50% убытка принимается в качестве расхода на дату уступки прав требования, остальные 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Следует отметить, права требования считаются переданными, если подписан акт по договору уступки прав требования и направлено извещение должнику о смене кредитора. Если новый кредитор передает (реализует) дальше полученное требование (происходит переуступка прав требования), то расходы по приобретению прав требования у первоначального кредитора он принимает на дату переуступки прав требования следующему кредитору или на дату удовлетворения требований должником (ст. 279 НК РФ).

По долговым обязательствам (займы, кредиты, ценные бумаги), если эти обязательства заключены на срок более одного отчетного периода, расход (дисконт, проценты) признается на конец соответствующего периода или на дату прекращения долгового обязательства. При реализации ценных бумаг их стоимость, расходы, связанные с их приобретением, а также начисленные на дату реализации проценты (если они не учтены в составе внереализационных расходов) принимаются в качестве расхода на дату реализации ценных бумаг.

По услугам производственного характера (связанным с производством и реализацией) датой осуществления расходов принимается дата подписания акта приемки-передачи услуг. При этом по расходам на оплату сторонним организациям выполненных работ (предоставленных услуг), которые учитываются в составе прочих или внереализационных расходов, датой осуществления расходов является (на выбор):

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последний день отчетного (налогового) периода.

Данные положения применяются также для учета арендных (лизинговых) платежей и комиссионных сборов.

Таким образом, если сторонняя организация фактически оказала услуги (выполнила работы) и от нее получен счет на оплату, то дата акцепта счета является датой признания расходов по налогу на прибыль. Если же, например, договором на оказание услуг предусмотрены расчеты ежемесячно 25-го числа, то эта дата будет датой признания расходов. К услугам такого рода относятся платежи за электроэнергию, телефонные услуги, за водоснабжение, различные виды абонементного обслуживания.

Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из сумм начисленных расходов на оплату труда. При признании даты расходов на оплату труда иногда возникает ситуация, когда работнику выплачиваются отпускные за весь отпуск вперед. При этом отпуск может попадать на два отчетных периода, например с середины сентября по середину октября. Возникает вопрос, когда учитывать отпускные - полностью в сентябре или частично в сентябре, а частично в октябре. В ст. 114 Трудового кодекса Российской Федерации определено, что работник имеет право на ежегодный отпуск, за время которого за ним сохраняется средний заработок. Следовательно, выплата отпускных перед отпуском является выплатой среднего заработка авансом. Эти авансовые выплаты надо учитывать в том периоде, к которому относятся расходы (зарплата), т.е. разбивать на два периода - сентябрь и октябрь.

Что касается признания момента расходов при кассовом методе, то они признаются по мере их совершения и после фактической оплаты (ст. 273 НК РФ). При этом оплатой признается любое прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) перед поставщиком: денежное перечисление, зачет, уступка прав, вексель третьего лица. Выданные поставщикам авансы не учитываются как расходы до момента фактического совершения затрат. Просроченная дебиторская задолженность учитывается в составе расходов в момент списания по исковой давности.

Следует подчеркнуть, что при кассовом методе:

1. амортизация учитывается по начислению, причем только по тем основным средствам, которые оплачены и используются в производственных целях;
2. расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания сырья и материалов в производство (соответственно данные расходы должны быть оплачены);
3. суммовые разницы не учитываются в составе расходов; расходы по обязательствам, выраженные в валюте, в этом случае учитываются по курсу Банка России на дату платежа; курсовые разницы признаются в виде расходов по курсу Банка России на последний день отчетного периода (письмо Минфина России от 26.08.02 № 04-02-06/3/61).