А.Першин, ведущий эксперт 'БП'

Действующее законодательство определяет меры ответственности за налоговые правонарушения, применение которых прямо затрагивает интересы организаций и граждан. Со вступления в силу части первой НК РФ, систематизировавшей вопросы ответственности в налоговой сфере. Появилась обширная правоприменительная практика по такого рода вопросам. В данной статье рассмотрены некоторые проблемы применения мер ответственности, установленных главой 16 НК РФ, а неоднозначные моменты законодательства в налоговой сфере освещены с учетом мнения МНС РФ и правоприменительной практики арбитражных судов в 2002 г.

Виды нарушений в налоговой сфере и основания ответственности

За последнее время общий порядок применения мер ответственности за налоговые правонарушения не раз рассматривался на страницах различных изданий. Во избежание ненужных повторов структура налоговой ответственности изображена на схеме. Кратко поясним ее суть.

Меры ответственности за налоговые правонарушения определены в гл. 16 НК РФ и условно разделены на несколько групп. При этом показана связь налоговой ответственности и санкций за аналогичные правонарушения, определенные в действующем административном и пенсионном законодательстве.

Ряд налоговых правонарушений, определенных в гл. 16 НК РФ, не может применяться по отношению к отдельным категориям налогоплательщиков. В то же время возможность применения тех или иных санкций иногда определяется в зависимости от того, в каком качестве лицо участвует в налоговых правоотношениях. Так, для банков специальные меры ответственности определены гл. 18 НК РФ, но, одновременно к ним могут быть применены санкции за нарушения, содержащиеся в главе 16 НК РФ. Или другой пример - лица, осуществляющие в организациях административно - распорядительные функции, могут нести административную ответственность и в то же время могут быть оштрафованы за налоговые нарушения в случае, когда они выступали в налоговых отношениях от своего имени в качестве налогоплательщиков.

Субъекты налоговых правонарушений

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Следовательно, если существует нарушение, то должно быть и виновное лицо, то есть субъект правонарушения (организация или физическое лицо), который и должен в дальнейшем понести ответственность (п. 1 ст. 107 НК РФ).

Обращаем внимание, что за налоговые правонарушения несут ответственность лица - участники налоговых правоотношений. Руководитель и главный бухгалтер организации могут участвовать в налоговых правоотношениях в качестве представителей организации, а налоговая ответственность за неуплату налогов и иные нарушения будет лежать на организации. В то же время указанные лица, обладающие административно - распорядительными функциями, могут нести административную ответственность за допущенные нарушения вне зависимости от применения налоговых санкций к самой организации. Кроме того, именно факт обнаружения налоговых нарушений в организации будет служить поводом для наложения административного взыскания на руководителей (иных ответственных лиц) организации.

ПРИМЕР 1

Предприятием пропущен срок постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения организации. В таком случае на организацию может быть наложен штраф, определенный п. 1 ст. 116 НК РФ, а руководитель может быть привлечен к административной ответственности в виде штрафа от 5 до 10 МРОТ (п. 1 ст. 15.3 КоАП).

По мнению автора, одним из критериев для определения субъекта ответственности могут служить должностные обязанности того или иного лица, определенные как в действующем законодательстве, так и локальными актами, принятыми в организации.

ПРИМЕР 2

Организацией были допущены нарушения в виде неполной уплаты суммы налогов в бюджет. Причиной нарушения являются ошибки в ведении бухгалтерского и налогового учета, связанные с неверным отражением в учете ряда хозяйственных операций.

Согласно п. 2 ст. 7 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. ?129-ФЗ 'О бухгалтерском учете' главный бухгалтер организации несет ответственность за формирование учетной политики организации, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Одновременно ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при в выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (п. 1 ст. 6 Закона ?129-ФЗ).

Из этого следует, что руководитель организации и главный бухгалтер могут понести административную ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (согласно ст. 15.11 КоАП при искажении сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% на ответственных лиц организации налагается штраф в размере от 20 до 30 МРОТ).

В то же время если недоплата налогов возникла в результате хозяйственных операций, совершенных по прямому письменному указанию руководителя организации, то главный бухгалтер в ряде случаев может быть освобожден от административного штрафа. В частности, в п. 4 ст. 7 Закона ?129-ФЗ содержится положение о том, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Нарушения установленного порядка постановки на учет в налоговых органах

Согласно п. 2 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Иными словами, налогоплательщик обязан встать на учет вне зависимости от того, начата ли им хозяйственная деятельность после государственной регистрации, получен ли им доход от тех или иных операций либо имеется сам факт наличия (отсутствия) таких операций.

Налогоплательщикам необходимо правильно определить срок и основания для постановки на учет в налоговых органах.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Во многих случаях налогоплательщики обязаны сами встать на учет в налоговых органах.

Например, в соответствии с п. 3 ст. 83 НК РФ организации или индивидуальному предпринимателю необходимо подать в налоговые органы заявление о постановке на учет в качестве налогоплательщика в 10-дневный срок с момента государственной регистрации. В этом случае датой государственной регистрации будет считаться день выдачи соответствующего свидетельства регистрирующим органом. Дата выдачи указывается непосредственно на бланке свидетельства.

При определении срока необходимо основываться на содержании ст. 6.1 НК РФ. Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. В случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

ПРИМЕР 3

Предприниматель получил свидетельство о государственной регистрации 4 апреля 2002 г. (четверг). Срок для постановки на учет определяется с 5 (пятница) по 14 (воскресенье) апреля.

Поскольку окончание срока падает на выходной день, в случае подачи заявления о постановке на учет в налоговые органы 15 апреля (понедельник) к предпринимателю не могут применяться штрафные санкции, установленные ст. 116 НК РФ. Если предприниматель подаст заявление после 16 апреля, то налоговые органы будут в праве применить к нему штраф в размере 5000 руб.

Квалифицирующим признаком для определения мер ответственности за не постановку на учет в налоговых органах будет являться пропуск налогоплательщиком 10-дневного срока более чем на 90 дней

По условиям примера 3 применение повышенного штрафа в размере 10000 руб. будет возможно в случае подачи предпринимателем заявления о постановке на учет после 13 июля 2002 г.

Пунктом 39 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. ?5 'О некоторых вопросах применения части первой НК РФ' было разъяснено, что на налогоплательщика, вставшего на учет в конкретном налоговом органе по одному из оснований, указанных в ст. 83 НК РФ, не может быть возложена предусмотренная ст. 116 и ст. 117 НК РФ ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию (см. также Письмо МНС РФ от 8 августа 2001 г. ?ШС-6-14/613, постановление Президиума ВАС РФ от 12 апреля 2002 г. ?6653/01, постановление Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2002 г. ?10630/00).

Данный вывод объясняется следующим: правила ст. 83 НК РФ, за несоблюдение которых ст. 116 НК РФ остановлена ответственность, предусматривают обязанность налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя подать заявление о постановке на налоговый учет в каждом из оговоренных этой статьей мест: по месту нахождения (жительства) самого налогоплательщика, по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика-организации, по месту нахождения принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств. В то же время ст. 83 НК РФ регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества. Поэтому на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных ст. 83 НК РФ, не может быть возложена ответственность за неподачу заявление о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

ПРИМЕР 4

Гражданин зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя и не подавал заявление в налоговый орган о постановке на учет.

В случае если до момента государственной регистрации в качестве предпринимателя гражданин состоял на учете в налоговых органах (например, в качестве налогоплательщика с присвоением ему ИНН), то штрафные санкции, предусмотренные ст. 116 НК РФ и ст. 117 НК РФ применяться не могут (Письмо МНС РФ от 30 апреля 2002 г. ?14-3-04/889-7-Р543).

Штрафные санкции за нарушения срока постановки на учет в налоговых органах дифференцированы - при ведении хозяйственной деятельности без постановки на учет в налоговом органе штраф будет выше, нежели при отсутствии таковой (см. ст. 117 НК РФ). Здесь необходимо отметить, что санкции в повышенном размере могут применяться к налогоплательщикам даже в случае отсутствия доходов от ведения хозяйственной деятельности (для применения ст. 117 НК РФ налоговым органам будет достаточно подтвердить сам факт ведения деятельности организацией или предпринимателем).

Ответственность, предусмотренная ст. 116 НК РФ и ст. 117 НК РФ, не может применяться в случае получения от налоговых органов необоснованного отказа в постановке на учет.

ПРИМЕР 5

Организация обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о постановке на учет обособленного подразделения в качестве налогоплательщика налога с продаж. Со стороны налоговых органов был получен отказ со ссылкой на отсутствие у организации кода постановки на учет для обособленных подразделений. При этом налоговая инспекция уведомила налогоплательщика, что дополнительно сообщит ему о получении кода.

По мнению суда, налоговый орган взял на себя обязанность контроля за постановкой организации на учет по уже поданному заявлению. При этом требования о подаче нового заявления о постановке на налоговый учет обособленного подразделения взамен ранее поданного ранее не выдвигалось. В связи с этим суд пришел к выводу о неправомерности применения к организации санкций, предусмотренных ст. 116 НК РФ и ст. 117 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 18 июня 2002 г. ?КА-А40/3759-02).

Нарушение порядка подачи в налоговые органы документов и сведений Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

Штрафные санкции в размере 5000 руб. могут налагаться за нарушение налогоплательщиками установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии им счета в каком-либо банке (ст. 118 НК РФ). Сведения об открытии (закрытии) счетов должны быть представлены налоговому органу в десятидневный срок (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Как определено п. 2 ст. 11 НК РФ, под счетами понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Согласно п. 3 ст. 834 ГК РФ к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета. В то же время ГК РФ различает договор банковского вклада (депозита), регулируемый правилами гл. 44 ГК РФ, и договор банковского счета (гл. 45 ГК РФ). Поскольку в п. 2 ст. 11 НК РФ отсутствует указание на счета, открытие на основании договора банковского вклада, меры ответственности, определенные п. 1 ст. 118 НК РФ, не должны применяться за не сообщение налоговым органам об открытии (закрытии) депозитных счетов налогоплательщиками.

Может ли применятся ответственность, определенная ст. 118 НК РФ, за непредставление в установленный срок информации об открытии (закрытии) текущего валютного, транзитного валютного и специального транзитного валютного счетов?

На данный вопрос МНС РФ в своем Письме от 1 февраля 2002 г. ? 14-3-04/218-Г530 дало утвердительный ответ. При этом позиция налогового ведомства была аргументирована, в частности, следующим.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, в целях НК РФ счетами (счетом) признаются как прямо поименованные в Кодексе счета, так и иные счета, обладающие признаками счета, содержащимися в установленном в ст. 11 НК РФ определении понятия 'счета (счет)'.

Поскольку открытие и функционирование текущих валютных, транзитных валютных и специальных транзитных валютных счетов производятся на основание договора банковского счета и ввиду того, что по названным счетам производятся операции по зачислению и расходованию денежных средств резидента (юридического лица), данные счета относятся к счетам, предусмотренным п. 2 ст. 11 НК РФ.

В то же время правомерность такой позиции не подтверждается некоторыми существующими судебными решениями в части ответственности за несообщение об открытии (закрытии) транзитных валютных и специальных транзитных валютных счетов. В частности, в ряде решений арбитражных судов указывалось, что транзитный валютный и специальный транзитный валютный счета открываются вне зависимости от волеизъявления организации и не попадают под признаки банковского счета, определенные в ст. 11 НК РФ. В связи с этим судебные органы сделали вывод о невозможности наложений штрафных санкций на налогоплательщиков, не сообщивших об открытии (закрытии) подобных счетов в налоговые органы.

С какого момента рассчитывается срок для целей применения ст. 118 НК РФ?

В действующем НК РФ прямой ответ на этот вопрос не содержится, а судебная практика свидетельствует о двух возможных подходах - срок может определятся, начиная с даты заключения договора либо с даты получения организацией уведомления банка об открытии (закрытии) банковского счета.

ПРИМЕР 6

Согласно банковским сообщениям договоры банковского счета были заключены организацией 3 октября 2001 г. По мнению налогового органа, организация должна была сообщить об открытии расчетного и текущего валютного счетов в срок до 13 октября 2001 г. В связи с тем, что указанная дата являлась не рабочим днем, днем окончания срока должен был считаться ближайший, следующий за ним рабочий день, то есть 15 октября. Таким образом, инспекция полагала, что десятидневный срок, установленный ст. 23 НК РФ для предоставления в налоговый орган сведений об открытии или закрытии счетов в банке, следовало исчислять с момента заключения либо расторжения договоров банковского счета.

В решении суда было указано на следующее. Организация обратилась в банк 3 октября 2001 г. с заявлением об открытии расчетного и валютного текущего счетов.

Банк уведомил общество об открытии названных счетов 8 октября, а само уведомление банка датировано 5 октября. Сведения об открытии счетов в банке общество представило в инспекцию 16 октября.

В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) обязаны письменно в десятидневный срок сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов. Названными нормами не определен момент, с которого исчисляется десятидневный срок. Однако в силу п. 2 ст. 11 НК РФ,. П. 1 ст. 846 и п. 4 ст. 859 ГК РФ открытие и закрытие счета осуществляется банком при заключении и расторжении с клиентом договора банковского счета, а следовательно, предусмотренный п. 2 ст. 23 НК РФ срок должен считаться с момента, когда клиент (налогоплательщик) узнал об открытии или закрытии ему счета в банке.

В данном случае суд на основании имеющихся материалов установил, что информация банка об открытии им расчетного и текущего валютного счетов обществу поступила в адрес ответчика 8 октября 2001 г. Сообщение об открытии 3 октября 2001 г. расчетного и текущего валютного счетов в банке представлено обществом в налоговый орган 16 октября, то есть с соблюдением установленного ст. .23 НК РФ десятидневного срока для сообщения в налоговый орган об открытии либо закрытии счетов в банке.

При таких обстоятельствах суд правомерно пришел к выводу об отсутствии в действиях общества состава налогового правонарушения.

Как уже отмечалось выше, арбитражные суды не редко делают выводы о том, что 10-дневный срок может определятся, начиная с даты получения банком заявления налогоплательщика об открытии (закрытии) счета. Пунктом 1 ст. 859 ГК РФ предусмотрено, что договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. При этом согласно п. 3 859 ГК РФ остаток денежных средств на счете выдается клиенту либо по его указанию перечисляется на другой счет не позднее семи дней после получения соответствующего письменного заявления клиента. Расторжение договора банковского счета является основанием закрытия счета клиента (п. 4 ст. 859 ГК РФ).

В пункте 13 постановления Пленума ВАС РФ от 19 апреля 1999 г. ? 5 'О некоторых вопросах рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета' в случае получения банком заявления клиента о закрытии счета договоров банковского счета следует считать расторгнутым, если иное не следует из указанного заявления.

Таким образом, по смыслу п. 1 ст. 859 ГК РФ договор банковского счета прекращается с момента получения банком письменного заявления клиента о расторжении договора (закрытии счета), если более поздний срок не указан в заявлении. При этом исполнение налогоплательщиком обязанности сообщить в соответствующий налоговый орган о закрытии счета в банке в десятидневный срок не постановлено в зависимость от получения соответствующего извещения банка.

Руководители и иные лица организации, осуществляющие административно - распорядительные функции, могут нести административную ответственность за непредставление сведений об открытии (закрытии) счетов организации в виде штрафа в размере от 10 до 20 МРОТ (см. ст. 15.4 КоАР).

Непредставление налоговой декларации

Следует отметить, что при неподаче декларации в срок, превышающий 180 дней, налогоплательщик не может привлекаться к ответственности одновременно по п. 1 и п. 2 ст. 119 НК РФ (п. 1 Письма МНС РФ от 28 сентября 2001 г. ? ШС-6-14/734).

Одновременно в п. 1 указанного Письма МНС РФ содержится вывод о том, что в случае непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, по которой налог к доплате равен нулю, к налогоплательщику применяется штраф в размере 100 рублей. При этом наличие на дату оплаты налога на лицевом счете переплаты или факта уплаты налога не влияет на применение к налогоплательщику ответственности за нарушения им установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком - физическим лицом на основании подаваемой им декларации, исчисляется с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

В то же время в ряде решений арбитражные суды делали вывод о невозможности применения ответственности, установленной п. 2 ст. 119 НК РФ при непредставлении налоговой декларации, по которой сумма налога к доплате в бюджет равна нулю либо подлежит возврату налогоплательщику.

ПРИМЕР 7

Инспекцией МНС РФ было принято решение о взыскании с индивидуального предпринимателя штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ за не предоставление декларации (расчета) по налогу с продаж. Арбитражный суд удовлетворил иск предпринимателя о признании указанного решения налогового органа недействительным в связи с тем, что сумма налога по декларации предпринимателя подлежала не к доплате в бюджет, а возмещению из него.

Согласно региональному акту о налоге с продаж предприниматель, являясь плательщиком указанного налога, был обязан представлять налоговым органам до 20-го числа месяца, следующего за отчетным, расчеты по налогу с продаж. Названный расчет за 1999 год был представлен в налоговый орган с нарушением срока (29 ноября 2000 г.), и правонарушение было верно квалифицировано налоговым органом по п. 2 ст. 119 НК РФ.

В своем решение арбитражный суд указал на следующее. В соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ ответственность за непредоставление налоговой декларации наступает лишь при условии наличия суммы налога (с которой исчисляется размер штрафа), подлежащей уплате на основе этой декларации.

Из декларации следовало, что сумма налога подлежала не к доплате в бюджет, а возмещению из него. Таким образом, п. 2 ст. 119 НК РФ не позволяет применить штрафные санкции по нулевой ставке или переплате налогоплательщиком сумм налога в бюджет, что имело место в указанном случае (см. постановление ФАС Уральского округа от 8 августа 2001 г. ? Ф09-1803/2001АК).

Моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации, с которого у налоговых органов возникает право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ, следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа (Письмо МНС РФ от 28 сентября 2001 г. ? ШС-6-14/734).

Руководители и иные уполномоченные лица организаций могут нести административную ответственность за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде штрафа в размере от 3 до 5 МРОТ (ст. 15.5 КоАП).

Непредоставление налоговому органу документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Ответственность за непредоставление документов (сведений), установленную п. 1 ст. 126 НК РФ, несут в том числе и налоговые агенты (например, при предоставлении сведений о доходах, выплаченных физическим лицам). В частности, В Письме МНС РФ от 11 мая 2001 г. ?БГ-6-18/377 указывалось, что при применении к налоговым агентам ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо учитывать, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является определенным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.

Кроме того, в Письме МНС РФ от 7 августа 2002 г. ?ШС-6-14/1201 была выражена следующая позиция налогового ведомства по вопросу о возможности применения санкций, установленных п. 1 ст. 126 НК РФ, к налогоплательщикам, представляющих отчетность в ЕСН Расчет авансовых платежей по ЕСН налогоплательщика-работодателя содержит данные, связанные с исчислением налоговой базы по налогу исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика, и исчисленной сумме налога. Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за не предоставление в срок указанного расчета.

Даже отмечалось, что в случае формирования судебной практики, указывающей на необоснованность применения ст. 119 НК РФ, налогоплательщики, не представившие в срок расчеты авансовых платежей по ЕСН, могут привлекаться к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за не предоставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (п. 1 Письма МНС РФ ? ШС-6- 14/1201).

В итоге радом судебных решений был подтвержден вывод о невозможности привлечения налогоплательщиков к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление расчетов по авансовым платежам по ЕСН.

СИТУАЦИЯ 1

Арбитражный суд отказал в удовлетворении исковых требований в части взыскания штрафа за несвоевременное предоставление расчетов авансовых платежей по ЕСН за апрель- сентябрь 2001 г. При этом суд исходил из того, что расчет авансовых платежей по ЕСН согласно п. 3 ст. 243 НК РФ представляется не по окончании налогового периода и не является налоговой декларацией (ст. 80 НК РФ), в связи с чем за его несвоевременное представление налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ. Суд пришел к выводу о наличие в действиях налогоплательщика признаков нарушения, указанного в п. 1 ст. 126 НК РФ, одновременно указав на отсутствие у судебной инстанции полномочий по переквалификации налоговых нарушений (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 сентября 2002 г. ?989/02-СЗ-Ф02-2563/02-С1).

В ряде случаев судебные инстанции приходили к выводу о неприменении ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в случае неправильного оформления документов, представляемых в налоговые органы. В частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 марта 2002 г. ? Ф04/9199-139/А27-2002 содержится вывод о неправомерности наложения штрафных санкций на организацию, допустившую ошибки при заполнении форм отчетности по ЕСН.

Некоторые судебные решения свидетельствуют о том, что меры ответственности, определенные п. 1 ст. 126 НК РФ, могут применяться к налогоплательщикам и налоговым агентам, а штрафные санкции по п. 2 ст. 126 НК РФ

ПРИМЕР 8

Налоговой инспекцией в адрес организации - налогового агента было направлено требование о представлении документов (сведений) для проведения налоговой проверки по налогу на доходы физических лиц. В связи с непредставлением организацией указанных сведений налоговые органы применили санкции, установленные п. 2 ст. 126 НК РФ, в размере 5000 руб.

В своем решении суд указал, что субъектами ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ, - иные лица. Исходя из этого, суд пришел к выводу о неправомерности действий налоговой инспекции (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 октября 2002 г. ? А33-4447/02-СЗ-Ф02-2945/02-С1).

О применении мер ответственности, установленных п. 1 ст. 126 НК РФ, в случаях выплаты вознаграждений индивидуальным предпринимателям

СИТУАЦИЯ 2

При проведении в 2001 г. Налоговой проверки деятельности индивидуального предпринимателя за 1998-2000 гг. налоговая инспекция выявила факт непредставления сведений о выплаченных доходах другим предпринимателям. В связи с нарушением налогового законодательства предприниматель был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

В судебном решении было указано на следующее. Привлекая предпринимателя к ответственности, налоговый орган исходил из того, что обязанность предоставлять сведения была предусмотрена п. 5 ст. 20 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. ? 1998-1 'О подоходном налоге с физических лиц' и ст. 24 НК РФ, то есть рассматривал его как налогового агента.

В судебном решении было указано на следующее. Привлекая предпринимателя к ответственности, налоговый орган исходил из того, что обязанность представлять сведения была предусмотрена п. 5 ст. 20 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. ?1998-1 'О подоходном налоге с физических лиц' и ст. 24 НК РФ, то есть рассматривал его как налогового агента.

В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Такие обязанности в проверяемый период были возложены на организации и иных работодателей, что усматривается из п. 5 ст. 20 Закона о подоходном налоге и ст. 66 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. ?35.

В связи с тем, что предприниматель не является работодателем по отношению к гражданам-предпринимателям, реализовавшим ему товары, то он не мог быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 марта 2002 г. ? А19-12445/01-42-Ф02-493/02-С1).

Отметим, что аналогичные по сути решения принимались и другими судами федеральных округов (см., постановление ФАС Уральского округа от 5 марта 2002 г. ? Ф04/207-1479/А45-2001), а выводы, сделанные судами, распространяются и на случаи, когда доходы предпринимателям выплачивали организации.

В то же время судебная практика свидетельствует и о существовании противоположной точки зрения по рассматриваемому вопросу (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 декабря 2001 г. ? А19-2216/01-31-10-Ф02-3130/01-С1).

Кроме того, обращаем внимание, что с первого января 2001 г. Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц регулируются правилами гл. 23 НК РФ с учетом соответствующих положений части 1 НК РФ (в том числе ст. 24 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 230 Н РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученного от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС РФ. Одновременно в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты могут не представлять сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

В порядке заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (приложение к форме 1-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС РФ от 1 ноября 2000 г. ? БГ-3-08/379) указывается, что при выплате доходов индивидуальным предпринимателям Налоговая карточка не ведется, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица.

По нашему мнению, как в тексте НК РФ, так и в тексте порядка заполнения Налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ речь идет о необходимости представления предпринимателями соответствующих сведений налоговому агенту, а требования о представлении представителям налоговых органов каких-либо копий документов (сведений), подтверждающих статус гражданина-предпринимателя, в тексте гл. 23 НК РФ не содержится. Поэтому применение налоговыми органами в аналогичных ситуациях мер ответственности, предусмотренных п. 1 ст. 126 НК РФ, может быть оспорено в судебном порядке. В то же время нельзя гарантировать принятие положительного решения суда по конкретному делу налогоплательщика, поскольку информация о решениях судов по подобным искам в настоящее время отсутствует. Кроме того, в целях снижения налоговых рисков в подобных ситуациях можно рекомендовать систематизировать сведения о вознаграждениях, выплаченных предпринимателям в наиболее полном объеме.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов, а также объектов налогообложения.

Возможно ли привлечение к ответственности за нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения в случае утраты организацией соответствующих документов?

СИТУАЦИЯ 3

При проведении налоговой проверки в организации была выявлена утрата документов, подтверждающих размер полученных ею доходов (понесенных расходов), в связи с чем налоговый орган применил санкции, предусмотренные ст. 120 НК РФ.

Отменяя решение налогового органа, суд указал на следующее. Отсутствие первичных документов за проверяемый период объяснялось их кражей,. Что отражено в материалах проверки и было удостоверено письмом УВД. Сам факт кражи документов не свидетельствует о вине налогоплательщика и не может служить основанием для привлечения к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

В нарушении требований п. 2 ст. 100 и п. 3 ст. 101 НК РФ в акте проверки и решении налогового органа не были изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком нарушения, в том числе обстоятельства, свидетельствующего о виновности налогоплательщика (невосстановление утраченных документов в установленные порядки и сроки), а также не изложены предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, в частности по восстановлению документов (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2002 г. ? Ф04/257-1232/А46-2001).

Ответственность, предусмотренная п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ, не может применяться одновременно с санкциями, установленными п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налогу (см. Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. ? 6-О).

В Письме МНС РФ от 28 сентября 2001 г. ? ШС-6-14/734 указывалось на возможность применения штрафных санкций, установленных ст. 120 НК РФ, к налоговых агентам за неведение налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ).

Указанная выше позиция налогового ведомства основана на следующем: форма 1-НДФЛ является документом налогового учета, на основании которого налоговые агенты представляют в налоговые органы сведения о доходах физических лиц, а также выдают физическим лицам справки о доходах. Поэтому форма 1-НДФЛ 'Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц' является первичным документом налогового учета, и ее отсутствие может рассматриваться в качестве грубого нарушения правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения.

В данном случае отметим, что арбитражные суды не всегда соглашались с точкой зрения МНС РФ по данному вопросу.

ПРИМЕР 9

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросу правильности удержания, полноты и своевременности перечисления организацией в бюджет подоходного налога и налога на доходы физических лиц за период с мая 1998 г. по ноябрь 2001 г. В ходе проведения проверки налоговым органом было установлено, что обществом не подавались сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, за второй квартал 1998 г. - на двух человек и за 2000 г. - на одного человека, а также не велись налоговые карточки по подоходному налогу с физических лиц в 2000 и 2001 гг. По результатам проверки инспекцией было вынесено решение о привлечении общества к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ (в виде взыскания 15000 руб. штрафа) и по п. 1 ст. 126 НК РФ (в виде взыскания 50 руб. штрафа).

Суд признал неправомерными требования налоговой инспекции в части уплаты штрафа, установленного п. 2 ст. 120 НК РФ, указав, что допущенное организацией нарушение не входит в приведенный в ст. 120 НК РФ перечень нарушений, а данная норма не подлежит расширительному толкованию. Что касается взыскания штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ, то факт непредставления в инспекцию сведений о налогоплательщике был установлен судом, подтверждался материалами дела и не оспаривался ответчиком (см. постановление ФАС Северо-Заподного округа от 24 июня 2002 г. ? А56-2127/02).

Неуплата (неполная уплата) сумм налога

Как показывает судебная практика, большинство случаев неуплаты (неполной уплаты) налогов происходит в результате следующих действий налогоплательщика.

Отсутствия учета объектов налогообложения

ПРИМЕР 10

В результате проверки деятельности индивидуального предпринимателя, являющегося владельцем казино, налоговым органом был выявлен ряд нарушений законодательства о налоге на игорный бизнес и применены санкции, установленные ст. 122 НК РФ. В частности, материалы проверки, протоколы осмотра, опрос работников казино и индивидуального предпринимателя свидетельствовали о том, что стол для игры в покер представлял собой соединенные четыре стола, составленные полукругом, каждый из которых имел свое игровое поле, то есть являлся единицей налогообложения. Аналогичный вывод содержался и в заключении эксперта, исследованном арбитражным судом.

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 31 июля 1998 г. ? 142-ФЗ 'О налоге на игорный бизнес' в числе объектов налогообложения названы игровые столы. Игровым столом признается специально оборудованное место в игорном заведении, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых игорное заведение через своих представителей участвует как сторона или как организатор и (или) наблюдатель. При этом непосредственно игра на игровом поле происходит только в площади игрового поля, которое представляет собой специальным образом расчерченное пространство на плоскости игрового поля, предназначенное для ведения игры. Исходя из этого суд пришел к выводу, что стол для игры в покер, конструкция которого представляет собой соединенные четыре стола с одинаковой разметкой, являлся четырьмя единицами налогообложения, а не одним, как считал предприниматель (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 января 2002 г. ? А43-341/01-30-6).

Неправильного определения налоговой базы

ПРИМЕР 11

В ходе налоговой проверки была выявлена не полная уплата организацией налога на имущество предприятий в результате занижения налогооблагаемой базы. В частности, в среднегодовую стоимость имущества предприятия не была включена стоимость незавершенного строительства, сроки ввода в эксплуатацию которого истекли (что было подтверждено соответствующим актом). По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа, а также взыскании недоимки по налогам и пеням.

Удовлетворяя исковые требования налоговых органов о взыскании налоговых санкций, суд исходил из того, что ответчик (организация) допустил нарушение Закона РФ от 13 декабря 1991 г. ? 2030-1 'О налоге на имущество предприятий', неправомерно не включив стоимость незавершенного строительства в расчет среднегодовой стоимости имущества для исчисления налога на имущество предприятия за первый квартал 2001 г., что привело к занижению налогооблагаемой базы. В результате суд подтвердил, что организацией было совершено налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ (см. постановление ФАС Центрального округа от 22 мая 2002 г. ? А68-19/13-02).

Неправомерного применения пониженных налоговых ставок

ПРИМЕР 12

При камерной проверки налоговой декларации по НДС за апрель 2001 г. Было выявлено обоснованное применение ставки НДС 0%. В частности, налоговым органом было установлено, что организация в нарушение п. 9 ст. 165 НК РФ необоснованно применила ставку 0% по НДС при реализации услуг по междугородним перевозкам грузов; не вела раздельного учета затрат по операциям, облагаемым НДС и освобождаемым от НДС, как того требует п. 4 ст. 149 НК РФ; в счетах-фактурах не указано разделение стоимости перевозки по территории России и иностранного государства. В связи с этим к налогоплательщику были применены санкции, указанные в п. 1 ст. 122 НК РФ.

В решении суда было указано на следующее. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации услуг по перевозке экспортируемых за пределы РФ товаров, выполняемых российскими перевозчиками. При этом в ст. 157 НК РФ названы особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налогов при осуществлении транспортных перевозок. Согласно п. 1 ст. 157 НК РФ при осуществлении перевозок грузов автомобильным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее НДС и налога с продаж) только на территории РФ. Это положение в силу п. 3 ст. 157 НК РФ не распространяется на перевозки, предусмотренные международными договорами (соглашениями).

В статье 2 'а' Федерального закона от 15 июля 1995 г. ? 101-ФЗ 'О международных договорах РФ' дано определение понятия международного договора РФ, под которым понимается международное соглашение, заключенное РФ с иностранным государством (или государствами) либо в международной организацией в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также не зависимо от его конкретного наименования. В данном случае перевозка осуществлялась не на основании международного договора РФ, а на основании договора перевозки- международной товарно-транспортной накладной, оформление которой регулируется Конвенцией о договоре междугородней перевозки грузов (КДПГ). В связи с этим ссылка организации на п. 3 ст. 157 НК РФ была ошибочна.

Кроме того, суд оказал на несостоятельность вывода о том, что не может быть произведено разделение учета стоимости перевозки по территории РФ и территории иностранного государства. Пунктом 4 ст. 149 НК РФ прямо предусмотрено, что в случае если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобождаемые от налогообложения, то он обязан вести раздельный учет таких операций.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерности доначисления НДС и пеней по указанной перевозке, а также применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ (см. постановление ФАС Северо-западного округа от 13 мая 2002 г. ? А21-1332/02-С1).

Ответственность налоговых агентов

Могут ли привлекаться к ответственности налоговые агенты, не имеющие возможности удержать сумму налога на доходы физических лиц из-за отсутствия средств на расчетном счете?

ПРИМЕР 13

В ходе проведения налоговой проверки установлено неполное и несвоевременное перечисление в бюджет подоходного налога, удержанного с дохода физических лиц, за 1999-2000 гг. и налога на доходы физических лиц 2001 г.

На основании акта выездной налоговой проверки налоговым органом было принято решение о привлечении предприятия к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Предприятие в добровольном порядке штраф не уплатило, поэтому налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с соответствующим иском.

Как было установлено судом, предприятие не выплачивало суммы дохода из-за отсутствия денежных средств на его счете, а потому не имело возможности удержать начисленные суммы налогов из доходов налогоплательщиков. Отсутствие денежных средств на счете предприятия было вызвано тем, что оно выполняло строительно-ремонтные работы для неплатежеспособных муниципальных предприятий (учреждений здравоохранения и т.п.).

Задолженность по оплате труда работников предприятия погашалось вне очереди в порядке исполнительного производства. Платежные поручения на уплату налогов направлялись предприятием в банк и помещались в картотеку.

В своем решении суд указал, что предприятие не могло исполнить обязанности налогового агента и в соответствии со ст. 109 НК РФ оно не могло быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, из-за отсутствия вины в совершении налогового правонарушения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2002г. ? А82-19/2002-А/9).